Koniec z zajmowaniem nadpłaty podatku?

27 marca 2014 r. Naczelny Sąd Administracyjny wydał wyrok w sprawie zajmowania przez komornika nadpłat podatku dochodowego (sygn. akt II FSK 979/12). Po wydaniu wyroku od razu pojawiły się artykuły komentujące powyższe rozstrzygnięcie. Można było z nich wywnioskować, że NSA uznał, iż niedopuszczalne jest zajmowanie takiej nadpłaty. Osobiście również byłam zainteresowana tym tematem, ponieważ poruszana w tymże wyroku kwestia dotyczy spraw, którymi na co dzień zajmuję się w swojej pracy zawodowej. Zwlekałam jednak z odniesieniem się do omawianego wyroku do czasu sporządzenia przez sąd jego uzasadnienia. Uzasadnienie pojawiło się w bazie orzeczeń NSA kilka dni temu, stąd tak późny mój komentarz w tej sprawie.

Dla przypomnienia, sprawa dotyczyła zajęcia przez komornika nadpłaty podatku dochodowego przysługującego rozliczającym się wspólnie małżonkom. Co prawda NSA rozstrzygał czy dopuszczalne jest zajęcie nadpłaty przysługującej obu małżonkom w sytuacji, gdy wierzyciel dysponuje tytułem tylko przeciwko jednemu z nich, jednak w uzasadnieniu wyroku odniósł się do ogólnie do kwestii zajmowania nadpłaty podatku dochodowego i myślę, że z tego względu orzeczenie to będzie miało ogromne znaczenie przy zajmowaniu nadpłat także przy indywidualnych rozliczeniach podatników.

W uzasadnieniu NSA wyjaśnił, że przewidziana w art. 92 § 3 o.p. solidarna wierzytelność małżonków o zwrot nadpłaty jest wyjątkiem od przewidzianej w prawie podatkowym zasady odpowiedzialności biernej podatników. Zgodnie z zasadą solidarnej wierzytelności przepis ten zezwala na zwrot nadpłaty podatku któremukolwiek z małżonków. NSA uznał jednak, że nie uprawnia on do zaspakajania zobowiązań jednego tylko małżonka i na dodatek z innej sfery jego działalności. Jak wyjaśnił solidarna odpowiedzialność i wierzytelność przewidziana w tym przepisie dotyczy bowiem tylko zobowiązań podatkowych, a zatem niedopuszczalne jest wyprowadzanie z niej odpowiedzialności jednego małżonka za zobowiązania drugiego i to z innego źródła niż wspólne opodatkowanie. W uzasadnieniu NSA powołał się również na orzeczenia Sądu Najwyższego, w których sąd ten zaliczył nadpłatę podatku dochodowego od osób fizycznych do praw niezbywalnych. W powołanej przez NSA uchwale z dnia 26.11.2003 r. (III CZP 84/03) Sąd Najwyższy uznał, że nadpłata podatku nie może być przedmiotem cesji. W uzasadnieniu uchwały podkreślił autonomię i odrębność prawa podatkowego. Wyjaśnił, że przepisy Ordynacji podatkowej wyczerpująco określają kiedy, komu i w jakich przypadkach zwracana jest nadpłata i przepisy te nie mogą być ograniczane ani eliminowane przez stosowanie instytucji prawa cywilnego.

Wydawałoby się zatem, że NSA przyjmuje, iż niedopuszczalne jest zajmowanie nadpłaty podatku. Analizując jednak dalszą część uzasadnienia wyroku wniosek ten już nie jest taki oczywisty. NSA bowiem, oprócz przytoczenia orzeczeń SN oraz rozważenia zagadnienia solidarnej wierzytelności, zwrócił także uwagę jeszcze na inną kwestię, która może mieć istotne znaczenie przy zajmowaniu nadpłat przy indywidualnych rozliczeniach. Podkreślił bowiem znaczenie daty złożenia deklaracji przez podatników, daty wystawienia zajęcia przez komornika, przelania środków na jego rachunek i daty złożenia wniosku o zwrot nadpłaty, przy czym za najistotniejsze z nich uznał: datę wystawienia przez komornika zajęcia wierzytelności oraz datę złożenia przez podatnika wniosku o zwrot nadpłaty. Mając na uwadze daty dokonania tychże czynności (zajęcia dokonano 18.06.2009 r., a podatnicy złożyli wniosek o zwrot nadpłaty 31.05.2010 r.) NSA przyjął, iż zajęcie wierzytelności wystawione przez komornika mogło dotyczyć jedynie roszczenia o wierzytelność z tytułu nadpłaty, prawa niezbywalnego niepodlegającego egzekucji.

Można zatem przyjąć, że NSA na tej podstawie odróżnia wierzytelność o zwrot nadpłaconego podatku od roszczenia o wierzytelność z tytułu nadpłaty.

Nie jest dla mnie jednak zrozumiałe dlaczego za najbardziej istotną NSA uznał datę złożenia wniosku o zwrot nadpłaty, a nie datę złożenia zeznania. W uzasadnieniu wyroku NSA wyjaśnił, iż złożenie takiego wniosku jest konieczne, powołał się przy tym na art. 74 pkt 2 o.p. Przepis ten owszem mówi o konieczności złożenia wniosku, ale tylko w przypadku gdy nadpłata powstała w wyniku orzeczenia TK lub ETS. W rozstrzyganej sprawie, zgodnie z art. 73 o.p. § 2 nadpłata powstała jednak w dacie złożenia zeznania, w którym podatnicy wskazali jej wysokość. Wydaje mi się zatem, że jeżeli należy odróżniać wierzytelność o zwrot nadpłaty od roszczenia o wierzytelność, to wyznacznikiem powinna być ta właśnie data.

Odnośnie natomiast dopuszczalności zajęcia wierzytelności z tytułu nadpłaty, na końcu uzasadnienia NSA zaznacza, że to sąd pierwszej instancji powinien odpowiedzieć na pytanie czy i kiedy wierzytelność z tytułu nadpłaty jest prawem niezbywalnym i przede wszystkim zbadać, czy dokonane w sprawie zajęcie obejmowało nadpłatę małżonków w podatku dochodowym czy w istocie dotyczyło roszczenia o nadpłatę oraz czy w takim przypadku komornik może się domagać zaspokojenia z takiego roszczenia.

Po wnikliwej analizie powyższego wyroku niestety nie jestem w stanie udzielić jednoznacznej odpowiedzi czy dopuszczalne jest zajęcie nadpłaty podatku. Miejmy nadzieję, że kolejne orzeczenia w tej sprawie coś więcej wyjaśnią, bo sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, więc pewnie jeszcze o niej usłyszymy.